ECLI:NL:PHR:2022:43

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/00451

Zitting 21 januari 2022

CONCLUSIE

G. Snijders

In de zaak

1. [eiser 1]

2. [eiseres 2]

eisers tot cassatie,
advocaat: mr. T. van Malssen

tegen

Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën Directoraat-Generaal Belastingdienst)
verweerder in cassatie,
advocaat: mr. J.W.H. van Wijk

Partijen worden hierna aangeduid als [eiser 1] en [eiseres 2] , tezamen [eisers] , respectievelijk de Belastingdienst.

Inleiding

De Belastingdienst vordert in dit kort geding een bevel om informatie aan hem te verstrekken op straffe van een dwangsom. Deze vordering is gebaseerd op art. 47 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR), dat de belastingplichtige verplicht om desverzocht informatie aan de Belastingdienst te verstrekken die van belang kan zijn voor de belastingheffing. Het hof heeft vastgesteld dat [eisers] tot nu toe niet aan deze informatieplicht hebben voldaan. Het heeft de toewijzing van de vordering van de Belastingdienst door de voorzieningenrechter daarom bekrachtigd. [eisers] komen hiertegen in cassatie op met onder meer de klacht dat het hof niet naar behoren heeft onderzocht of de door de Belastingdienst verlangde informatie wel bestaat en of zij daarover wel (kunnen) beschikken. Mijns inziens is het middel ongegrond en dient het beroep dus te worden verworpen.

Feiten en procesverloop

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan:n

Vergelijk het arrest van het hof onder 2.1-2.9 en 5.3 (het onder 5.4 vermelde feit speelt in cassatie geen rol meer).

(i) [eisers] waren beiden tot en met maart 2008 als zelfstandig ondernemer werkzaam in hun eenmanszaken. Per 1 april 2008 hebben zij hun werkzaamheden voor hun eenmanszaken gestaakt en zijn zij als directie in dienst getreden bij [A] , een door hen naar het recht van Engeland en Wales opgerichte vennootschap. Deze vennootschap was onderdeel van een structuur van buitenlandse vennootschappen. De holdingmaatschappij was de door [eisers] opgerichte [B] . Aandeelhouder van die holdingmaatschappij was [C] , een op Cyprus gevestigd en door Freemont Group opgericht ‘Special Purpose Vehicle’.

(ii) Feitelijk bleven zowel [eiser 1] als [eiseres 2] na 1 april 2008 via dezelfde tussenpersoon dezelfde werkzaamheden als vóór 1 april 2008 verrichten, in dezelfde functies voor dezelfde opdrachtgevers en tegen hetzelfde (en later een hoger) uurtarief. Zij hebben over de jaren vanaf 2008 aanmerkelijk lagere box 1-inkomens aangegeven dan daarvóór.

(iii) De structuur van buitenlandse vennootschappen is in 2014 ontmanteld en de verschillende vennootschappen zijn ontbonden. Nadat de structuur werd ontmanteld, zijn de activiteiten van [eisers] voortgezet via een op 23 september 2013 opgerichte vennootschap op [woonplaats] , [D] . [eisers] zijn per oktober 2013 uitgeschreven van hun woonadres in Nederland en ingeschreven op een adres op [woonplaats] .

(iv) Bij de Belastingdienst zijn op een gegeven moment vragen gerezen over de (rechtmatigheid van) de structuur, de inkomens van [eisers] en hun belastingaangiften. Op 26 maart 2016 is per e-mail voor de eerste maal aan [eisers] verzocht om contact op te nemen om enkele vragen te beantwoorden. Op 5 april 2016 zijn vragenbrieven aan [eisers] verstuurd met het verzoek om informatie over de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2010-2014. Bij brief van 8 september 2016, en ook in brieven daarna, heeft de Belastingdienst aan [eisers] gevraagd om informatie die deels betrekking had op de periode na vertrek naar [woonplaats] .

(v) Op 22 november 2016 heeft de Belastingdienst aan [eisers] informatiebeschikkingen inkomstenbelasting (hierna: de informatiebeschikkingen) afgegeven over de jaren 2008 tot en met 2014. [eisers] hebben daartegen gemotiveerd bezwaar gemaakt. Na ongegrondverklaring van hun bezwaar zijn zij in beroep gegaan. De belastingrechter heeft nog geen uitspraak op het beroep gedaan.

(vi) In april 2019 (hangende genoemde procedure over de informatiebeschikkingen) heeft de Belastingdienst via de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) stukken ontvangen met informatie over de geldstromen rondom de structuur van buitenlandse vennootschappen.

(vii) Bij brief van 16 september 2019 heeft de Belastingdienst [eisers] op de hoogte gesteld van zijn voornemen tot het opleggen van navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, inclusief vergrijpboete over de jaren 2008, 2009, 2011 en 2012.

(viii) [eisers] hebben de Belastingdienst verzocht om de navorderingsaanslagen nog niet op te leggen totdat in de procedure over de informatiebeschikkingen onherroepelijk zou zijn beslist. De Belastingdienst heeft geweigerd aan dit verzoek te voldoen.

(ix) Op 4 mei 2020 en op 19 mei 2020 heeft de Belastingdienst navorderingsaanslagen met vergrijpboetes aan [eisers] aangekondigd over de jaren 2008 tot en met 2012. Op 19 juni 2020 en op 20 oktober 2020 heeft de Belastingdienst navorderingsaanslagen opgelegd overeenkomstig deze aankondigingen.

Procedure in eerste aanleg

2.2
[eisers] zijn de onderhavige kortgedingprocedure begonnen bij de rechtbank Den Haag. Zij hebben in eerste aanleg een gebod aan de Belastingdienst gevorderd om op straffe van een dwangsom na te laten navorderingsaanslagen op te leggen over de jaren 2008-2014, dan wel over 2008, 2009, 2011 en 2012, totdat de informatiebeschikkingen over diezelfde jaren onherroepelijk zijn.n

Deze vordering was in hoger beroep al niet meer aan de orde. Verdere details laat ik daarom achterwege.

2.3De Belastingdienst heeft in reconventie een bevel aan [eisers] gevorderd om binnen twee weken en op straffe van dwangsommen, volledig en onvoorwaardelijk de door de Belastingdienst gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Aan deze vordering heeft de Belastingdienst ten grondslag gelegd, kort samengevat, dat hij sinds 2016 heeft geprobeerd om de relevante informatie over de door [eisers] gehanteerde structuur boven tafel te krijgen. Een deel van die informatie hebben [eisers] inmiddels verstrekt, maar de in deze procedure gevraagde informatie hebben zij geweigerd te geven.n

De ten minste te verstrekken informatie heeft de Belastingdienst gespecificeerd in een lijst in 2.8 van zijn conclusie van antwoord in kort geding tevens eis in reconventie.

Die informatie kan van belang zijn voor de belastingheffing. [eisers] zijn op grond van art. 47 AWR verplicht om die informatie te verstrekken. De Belastingdienst heeft een spoedeisend belang bij zijn vorderingen, aldus de Belastingdienst.n

Vergelijk de vaststelling van de vordering en grondslag daarvan door het hof in rov. 3.3 en 3.4 (in cassatie niet bestreden).

2.4De voorzieningenrechter heeft bij vonnis van 18 februari 2020n

Rechtbank Den Haag 18 februari 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:1756, NTFR 2020/1066 m.nt. P.A. Caljé.

de vorderingen van [eisers] afgewezen. Daartoe heeft zij in de eerste plaats overwogen dat uit art. 52a lid 3 AWR volgt dat de Inspecteur niet gehouden is te wachten met het opleggen van een navorderingsaanslag totdat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden (rov. 4.3). Van dit deel van het vonnis is geen hoger beroep ingesteld.

2.5De vorderingen van de Belastingdienst heeft de voorzieningenrechter toegewezen. De voorzieningenrechter heeft [eisers] bevolen om in ieder geval, maar niet uitsluitend de in het dictum van haar vonnis opgesomde gegevensn

De lijst in het dictum komt overeen met de in voetnoot 3 genoemde lijst van de Belastingdienst.

binnen vier weken op een door de Belastingdienst nader te bepalen wijze te verstrekken, op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 2.000,- per dag dat zij daarmee in gebreke blijven, met een maximum van € 500.000.-. Daarbij heeft de voorzieningenrechter bepaald dat zogenoemd wilsafhankelijk materiaal alleen zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

2.6Aan haar beslissing heeft de voorzieningenrechter onder meer het volgende ten grondslag gelegd:

“4.8. De vordering van de Belastingdienst berust op artikel 47 AWR. Voor het bestaan van de daarin opgenomen informatieplicht is niet doorslaggevend of de gevraagde informatie van belang is voor de belastingheffing, maar volstaat dat de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing. Het is aan de inspecteur om aan te geven welke stukken hij nodig acht en de inspecteur heeft daarbij een ruime beoordelingsvrijheid.

4.9. [eisers] hebben zich allereerst tegen de vordering verweerd met het betoog dat de Belastingdienst geen (spoedeisend) belang heeft bij de vordering. Dat verweer slaagt niet. Dat de Belastingdienst ook zonder de nu gevraagde informatie in staat is om navorderingsaanslagen op te leggen, maakt niet dat de Belastingdienst geen belang meer heeft bij die informatie. De informatie kan immers nuttig zijn om de aanslagen nauwkeuriger te kunnen vaststellen en om gegevens te kunnen controleren. Voor de aanwezigheid van een belang is slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8125). [eisers] hebben niet aannemelijk gemaakt dat de gevraagde informatie niet van belang kan zijn voor de belastingheffing. Het feit dat zij inmiddels in het buitenland wonen, is daarvoor onvoldoende. (…) De Belastingdienst heeft daarnaast onweersproken aangevoerd dat de gevraagde informatie ook van belang kan zijn voor het vaststellen van aanslagen over andere jaren dan waarvoor hij te kennen heeft gegeven voornemens te zijn navorderingsaanslagen op te leggen. Daarnaast heeft de Belastingdienst zijn spoedeisend belang bij het gevorderde voldoende aannemelijk gemaakt met de verwijzing naar de geldende termijnen voor het opleggen van navorderingsaanslagen. Niet is vast komen te staan dat de termijnen reeds zijn verstreken voor (alle) navorderingsaanslagen die door de Belastingdienst worden voorbereid.

4.10. Ook het verweer van [eisers] dat de bestuursrechter eerst moet beoordelen of de gevraagde gegevens nodig en beschikbaar zijn, wordt gepasseerd. Zoals onder 4.8. overwogen, is het aan de inspecteur om te bepalen welke gegevens nodig zijn en dus moeten worden verstrekt. De voorzieningenrechter neemt voorshands tot uitgangspunt dat de Belastingdienst niet over de gevraagde stukken beschikt. [eisers] hebben ter zitting in ieder geval erkend dat zij niet alle gevraagde informatie aan de Belastingdienst hebben verstrekt. Voor zover zij hebben aangevoerd dat zij een deel daarvan wel hebben overgelegd en een deel van de gevraagde gegevens niet bestaat, kan dat niet in deze procedure worden beoordeeld. Het is aan [eisers] hun standpunten ter zake richting de inspecteur nader te onderbouwen. (…)

4.11. Dat momenteel een beroepsprocedure loopt over de rechtmatigheid van de informatiebeschikkingen maakt evenmin dat de vordering van de Belastingdienst moet worden afgewezen. Artikel 52a lid 4 AWR laat ook indien een informatiebeschikking is vastgesteld de mogelijkheid open van een civiele procedure indien een (vermoedelijk) belastingplichtige niet voldoet aan de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 47 AWR. Dat wordt in vaste jurisprudentie zonder meer bevestigd (onder meer HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042). Het feit dat [eisers] beroep hebben ingesteld tegen de informatiebeschikkingen, verandert dat niet. Het gevolg van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking is dat de bewijslast wordt omgekeerd bij het opleggen van aanslagen. Dat leidt er niet per definitie toe dat de ontbrekende informatie alsnog wordt verstrekt, terwijl een vonnis van de civiele rechter, versterkt met een dwangsom, daar wél uitzicht op geeft. De procedure over de rechtsgeldigheid van de informatiebeschikkingen zal dus hoe dan ook niet tot dezelfde uitkomst leiden als deze procedure. Het onherroepelijk zijn van de informatiebeschikking(en) is ook geen wettelijke voorwaarde voor het instellen van een vordering als die hier voorligt.”

2.7
[eisers] zijn bij spoedappeldagvaarding in hoger beroep opgekomen tegen de toewijzing van de vordering van de Belastingdienst in reconventie. Daarbij hebben zij schorsing van de tenuitvoerlegging van het vonnis van de voorzieningenrechter ex art. 351 Rv gevorderd. Deze incidentele vordering heeft het hof bij arrest van 19 mei 2020 afgewezen.n

Hof Den Haag 19 mei 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:895.

2.8Bij arrest van 22 december 2020n

Hof Den Haag 22 december 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2500.

heeft het hof het vonnis van de voorzieningenrechter bekrachtigd. In rov. 6.2 heeft het hof het hiervoor aangehaalde oordeel van de voorzieningenrechter in rov. 4.11 onderschreven dat de informatiebeschikkingen en het daartegen lopende beroep bij de belastingrechter niet aan de onderhavige vordering in kort geding van de Belastingdienst in de weg staan.n

Middels het in rov. 5.4 van het arrest van het hof genoemde verzoek (productie 96 in hoger beroep van hun zijde) hebben [eisers] getracht daarover een andersluidende beslissing te krijgen van de belastingrechter, maar die poging heeft zo te zien geen succes gehad (volgens rov. 5.4 heeft de rechtbank het verzoek afgewezen; die uitspraak is niet overgelegd als ik goed zie).

Voor zover in cassatie van belang heeft het hof verder het volgende overwogen.

“Belang en spoedeisendheid?

7.1 [eisers] hebben aangevoerd (grieven 1, II en III) dat de Belastingdienst geen gerechtvaardigd belang en geen spoedeisend belang heelt bij het verkrijgen van de opgevraagde informatie die is gevorderd en is verwoord in de beslissing van het bestreden vonnis. Het hof oordeelt dat dit belang er wel is. Daartoe overweegt het hof het volgende.

7.2 De Belastingdienst heeft tot nu toe vanaf 2008 navorderingsaanslagen aan [eisers] opgelegd die mede zijn gegrond op informatie van derden (zoals de FIOD) en op schattingen, omdat [eisers] zelf onvoldoende informatie hebben gegeven over de (…) genoemde (structuur van) buitenlandse vennootschappen en de (aard en omvang van de) inkomsten van [eisers] daaruit en over de voortzetting in Concertos Ltd vanaf 2013. Vragen die de Belastingdienst hen daarover heeft gesteld, hebben zij vrijwel steeds slechts beantwoord met wedervragen en met opmerkingen dat die vragen niet op [eiser 1] of [eiseres 2] zelf zien of geen in Nederland belastbaar inkomen betreffen. Met dergelijke ‘antwoorden’ hebben [eisers] de gevraagde informatie niet verstrekt. De wetgever heeft in art. 47 AWR bepaald dat een ieder verplicht is desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Ook [eisers] hebben deze verplichting dus. De Belastingdienst heeft er belang bij dat zij aan hun verplichting voldoen. De vraag of de Belastingdienst ook informatie vraagt die [eisers] onmogelijk kunnen verstrekken omdat zij daarover niet kunnen beschikken, kan pas aan de orde komen nadat [eisers] de informatie naar hun beste kunnen hebben verstrekt. Voor het hof staat in dit kort geding voldoende vast dat zij met hun ‘antwoorden’ nog niet hebben voldaan aan hun verplichtingen aangaande de gevraagde inlichtingen.

7.3 Voor het hof staat verder voldoende vast dat de aan [eisers] gevraagde inlichtingen van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De vragen zien immers op de financiën en correspondentie binnen de structuur van vennootschappen waarin [eisers] directie gingen voeren toen was gebleken dat hun box 1-inkomens zonder duidelijke aanleiding aanmerkelijk veranderden (zie hiervóór onder 2.2 en 2.3), terwijl ook onduidelijk is of de werkzaamheden, inkomens en fiscale woonplaats van [eisers] feitelijk wijzigden na de onder 2.4 genoemde verhuizing naar [woonplaats] in 2013. Met de gevraagde inlichtingen is er de mogelijkheid een en ander op te helderen en de eventueel inmiddels van derden verkregen informatie te verifiëren voor de situatie van [eisers]

7.4 Gelet op het voorgaande heeft de Belastingdienst een gerechtvaardigd belang bij de verstrekking van de gevraagde inlichtingen en informatie door [eisers] Dit belang is er ook nog voor de jaren 2008 t/m 2012 waarover inmiddels navorderingsaanslagen zijn opgelegd. De door [eisers] zelf verstrekte informatie blijft immers van belang om de gegevens te kunnen controleren/double-checken en ook om nieuwe navorderingsaanslagen en andere aanslagen correct op te kunnen leggen. Bovendien zal de informatie van belang kunnen zijn voor de heffing over toekomstige jaren.

7.5 Het belang van de Belastingdienst is spoedeisend, zowel omdat relevante fiscale termijnen verstrijken voorjaren waarover (nog) geen informatiebeschikking of (navorderings)aanslag is opgelegd, alsook omdat de mogelijkheden om de informatie te controleren en de bewijswaarde van de startinformatie met het verstrijken van de tijd teloor gaan, althans aanzienlijk minder worden.

7.6 Tegenover het spoedeisend belang van de Belastingdienst bij verkrijgen van de gevraagde informatie, is in de stukken niets naar voren gekomen over een gerechtvaardigd belang aan de kant van [eisers] bij het niet of nog niet (naar hun beste kunnen) verstrekken van de gevraagde informatie.

7.7 Indien partijen van mening verschillen over de vraag of [eisers] (reeds) aan het bevel heeft voldaan, kan dat in een eventueel executiegeschil naar voren worden gebracht. Op dit moment zijn de vragen nog steeds in zodanige mate onbeantwoord gebleven (zie onder 7.2), dat het door de voorzieningenrechter gegeven bevel in stand dient te blijven.

Dwangsom

8.1 [eisers] hebben erop gewezen dat de voorzieningenrechter in het bestreden vonnis een dwangsombedrag heeft opgelegd zonder daarbij een afweging van de in het geding zijnde belangen te maken (grief IV). Volgens [eisers] is de dwangsom slechts gevorderd om hen financieel lam te leggen.

8.2 Het hof verwerpt het betoog dat de dwangsom slechts is gevorderd om [eisers] lam te leggen. Zoals hiervoor onder 6.2 is geoordeeld is de civiele last onder dwangsom een legitiem middel voor de Belastingdienst om (te trachten) de gevraagde informatie te laten verstrekken, welke informatie [eisers] ondanks eerdere verzoeken daartoe nog niet verstrekt hebben. Het hof acht de door de voorzieningenrechter opgelegde, gemaximeerde dwangsom niet disproportioneel hoog. De dwangsom dient immers als prikkel om de gevraagde informatie alsnog te verstrekken en op basis van deze informatie kan de Belastingdienst nagaan of de bij [eisers] geconstateerde, forse inkomensval op (fiscaal)rechtelijk juiste wijze tot stand is gekomen.”

2.9
[eisers] hebben tijdig cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het hof.n

De procesinleiding is bij de Hoge Raad ingediend op 5 februari 2021. De cassatietermijn verstreek op grond van art. 339 lid 2 jo 402 lid 2 Rv op 16 februari 2021.

De Belastingdienst heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De Belastingdienst heeft zijn standpunt schriftelijk laten toelichten. [eisers] hebben gerepliceerd.

Bespreking van het cassatiemiddel

Het middel bestaat uit twee onderdelen, die IA en IB zijn genummerd.n

Het middel bevat ook een onderdeel II. Dat mist echter zelfstandige betekenis en laat ik daarom onbesproken.

Onderdeel IA, dat twee rechtsklachten en een subsidiaire motiveringsklacht bevat, voert aan dat het hof niet naar behoren heeft onderzocht of is voldaan aan de vereisten voor toewijzing van een vordering tot nakoming van de fiscale informatieverstrekkingplicht van art. 47 AWR. Volgens het onderdeel heeft het hof die vereisten miskend, althans is het hof voorbij gegaan aan essentiële stellingen van [eisers] op dit punt. Onderdeel IB klaagt dat het hof heeft miskend dat een (dwangsom)veroordeling niet mag worden uitgesproken als onmogelijk aan die veroordeling kan worden voldaan, zoals volgens het onderdeel op grond van de stellingen van [eisers] in dit geval aan de orde is.

Informatieverstrekkingsplicht ex art. 47 AWR

3.2Voor het correct vaststellen van belastingaanslagen en andere fiscale beschikkingen behoeft de Belastingdienst informatie van de belastingplichtige en, onder omstandigheden, van derden.n

De AWR kent veelal bevoegdheden toe aan de inspecteur, die echter op grond van art. 56 AWR ook toekomen aan andere door de minister aangewezen ambtenaren van de Belastingdienst. Daarom spreek ik hier en in het navolgende steeds uitsluitend van de Belastingdienst.

Daarom is een reeks van informatieverplichtingen in de AWR opgenomen ten behoeve van de belastingheffing. Zonder die verplichtingen en de daarbij behorende sancties, zou de Belastingdienst voor een correcte belastingheffing afhankelijk zijn van de vrijwillige medewerking van de belastingplichtige en van derden.n

Zie voor een en ander Douma, Koopman, Van der Ouderaa & Wortel (red.), Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par. 4.3.1 (p. 137-138) en M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007 (tweede druk), Hoofdstuk VII.

Zo bestaat een informatieplicht bij de aangifte (art. 8 lid 1 AWR) en in sommige gevallen zelfs een spontane informatieplicht als duidelijk is dat de Belastingdienst beschikt over onjuiste of onvolledige gegevens (art. 10a AWR). Hiernaast heeft de Belastingdienst diverse bevoegdheden om informatie op te vragen en te verkrijgen, die te vinden zijn in de art. 47-56a AWR. In deze zaak gaat het de bevoegdheid van art. 47 AWR, om informatie op te vragen van de belastingplichtige.n

Art. 47 lid 1 AWR luidt:

“Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a.de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b.de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”

De door deze desverzocht te geven informatie dient duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt (art. 49 lid 1 AWR). De bevoegdheid van art. 47 AWR wordt vaak gebruikt naar aanleiding van een aangifte. Als de Belastingdienst bij de behandeling van een aangifte op onduidelijkheden stuit, kan hij de belastingplichtige een zogenoemde ‘vragenbrief’ sturen waarin hij op grond van art. 47 AWR om nadere informatie vraagt. Daarnaast kan een controleonderzoek aanleiding geven tot een verzoek om informatie.n

R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Den Haag: SDU 2016, p. 267.

Het niet naar behoren voldoen aan de verplichting om informatie te verstrekken is strafbaar gesteld als overtreding (art. 68 lid 1 AWR) en bij opzet, in sommige gevallen, als misdrijf (art. 69 AWR).n

Zie uitgebreid over de strafrechtelijke sanctionering van de bijkomende verplichtingen, Douma, Koopman, Van der Ouderaa & Wortel (red.), Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par. 11.9.1.

3.3In de rechtspraak is aanvaard dat de naleving van art. 47 AWR door de Belastingdienst kan worden afgedwongen door in een civielrechtelijk kort geding een gebod te vorderen versterkt met een dwangsom. In HR 18 september 2009n

HR 18 september 2009 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2009:BI5906, BNB 2010/21 m.nt. J.A.R. van Eijsden. Deze uitspraak is kort nadien met zoveel woorden bevestigd in HR 4 juni 2010 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2010:BM0137, BNB 2010/322 m.nt. J.A.R. van Eijsden, rov. 3.4. Zie ook HR 12 juli 2013 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435 m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 3.9.

is daarover overwogen:

“3.3.4 Uit het (…) stelsel van de AWR kan niet worden afgeleid dat het volgen van de privaatrechtelijke weg door het instellen van een vordering tot nakoming van de in art. 47 AWR verwoorde opgaveverplichting op straffe van verbeurte van een dwangsom is uitgesloten. Veeleer bestaan duidelijke aanwijzingen voor het tegendeel, waar uit de (…) parlementaire geschiedenis met betrekking tot het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 valt af te leiden dat de wetgever vooralsnog niet de noodzaak zag van invoering van een fiscale bestuurlijke dwangsom omdat gebruik kan worden gemaakt van de civielrechtelijke weg.

Met de in de AWR voorziene strafrechtelijke vervolging of bestuurlijke beboeting ingeval niet is voldaan aan de opgaveverplichting kan een met de onderhavige vordering vergelijkbaar resultaat niet worden bereikt. Tenuitvoerlegging van de opgelegde straf of inning van de opgelegde boete behoeft de belastingplichtige immers geenszins ertoe te brengen alsnog te voldoen aan zijn verzaakte verplichting tot gegevensverstrekking.

Ook de in de AWR voorziene omkering van de bewijslast in geval van weigering van gegevensverstrekking leidt niet tot een vergelijkbaar resultaat als door de Staat kan worden bereikt met de onderhavige vordering.

De genoemde maatregelen kunnen immers niet waarborgen dat de benodigde gegevens daadwerkelijk worden verschaft, omdat de belastingplichtige zich bij de, door de belastingdienst mogelijk te laag geschatte, aanslag kan neerleggen zonder de verlangde gegevens te verstrekken.

Door de hier gevolgde privaatrechtelijke weg, die ertoe strekt de bestaande wettelijke bevoegdheid van de Belastingdienst te effectueren door het afdwingen van de nakoming van de wettelijk verplichte medewerking van de belastingplichtige, wordt de publiekrechtelijke weg dus niet doorkruist.”

3.4Omdat deze regeling in het debat in de feitelijke instanties van deze zaak een grote rol heeft gespeeld (door de stellingen van [eisers] ), vermeld ik dat per 1 juli 2011 de AWR is aangevuld bij de ‘Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen’ van 27 mei 2011,n

Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen van 27 mei 2011, Stb. 2011/265. Zie voor de inwerkingtreding KB van 14 juni 2011, Stb. 2011/301.

met de mogelijkheid voor de Belastingdienst om een voor bezwaar vatbare informatiebeschikking te geven in onder meer het geval dat hij van mening is dat de belastingplichtige niet heeft voldoen aan de informatieverschaffingsplicht in art. 47 AWR (art. 52a lid 1 AWR). Een onherroepelijke informatiebeschikking heeft tot gevolg dat de bewijslast met betrekking tot de juistheid van de aanslag en de fiscale beschikking wordt omgedraaid (art. 25 lid 3 AWR). Voorheen beoordeelde de belastingrechter uitsluitend achteraf – in het tegen een eenmaal opgelegde aanslag of gegeven beschikking ingestelde beroep – of de weigering van de belastingplichtige om bepaalde informatie te verstrekken terecht was en of de bewijslast moest worden omgekeerd.n

Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 3 (mvt), p. 1 e.v.

De nieuwe regeling biedt de mogelijkheid om vooraf een beslissing van de belastingrechter op dit punt te krijgen. In verband met deze mogelijkheid bepaalt art. 52a lid 2 AWR dat de termijn voor het opleggen van een aanslag of het geven van een andere fiscale beschikking wordt verlengd met de periode tussen het geven van de informatiebeschikking en het onherroepelijk worden van die beschikking of onherroepelijk vernietigd zijn daarvan.

Uit art. 52a lid 3 AWR volgt dat de Belastingdienst een aanslag al kan opleggen of een beschikking al kan geven vóórdat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. In dat geval vervalt op grond van die bepaling de informatiebeschikking en is van een omkering van bewijslast geen sprake meer.n

Zie R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Den Haag: SDU 2016, p. 296-297.

Art. 52a lid 4 AWR bepaalt uitdrukkelijk dat art. 52a AWR de mogelijkheid van de Belastingdienst om in een civielrechtelijke procedure nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit de AWR te vorderen op straffe van een dwangsom, onverlet laat. Deze bepaling codificeert dus de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak. Zie aldus ook HR 25 oktober 2013n

HR 25 oktober 2013 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2013:1042, NJ 2013/559 m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 3.5.

en HR 24 februari 2017.n

HR 24 februari 2017 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2017:310, NJ 2018/224 m.nt. A.I.M. van Mierlo. Zie voor een en ander ook S.C.W. Douma (red.), Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par. 4.3.4.9.

In het laatste arrest is overwogen:

“3.4.5 Ook voor zover het onderdeel een beroep doet op art. 5:32b lid 2 Awb, dat bepaalt dat het bestuursorgaan bij een bestuurlijke last onder dwangsom het bedrag vaststelt waarboven geen dwangsommen meer worden verbeurd, faalt het. De bevoegdheid tot het toepassen van de last onder dwangsom als bedoeld in art. 5:31d e.v. Awb bestaat indien zij bij of krachtens de wet is toegekend. In de AWR is die bevoegdheid niet toegekend aan de Belastingdienst. Deze kan dan ook met betrekking tot de dwangsom gebruikmaken van de civielrechtelijke weg (vgl. onder meer Kamerstukken II 2005-2006, 30 322, nr. 7 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-30322-7.html), p. 16). Het gaat hier om een bewuste keuze van de wetgever (vgl. HR 18 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5906, NJ 2009/566, rov. 3.3.4), die met ingang van 1 juli 2011 in art. 52a lid 4 AWR is vervat. Art. 5:32b lid 2 Awb staat daarom niet eraan in de weg dat de Staat in een civiel geding een bevel vordert, versterkt met een dwangsom waarop de art. 611a e.v. Rv van toepassing zijn en waarvan dus maximering niet wettelijk is voorgeschreven.”

3.6Uit het voorgaande volgt dat de mogelijkheid om een informatiebeschikking te geven en de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen die beschikking niet in de weg staan aan een vordering van de Belastingdienst in kort geding op grond van art. 47 AWR. Het aldus inhoudende oordeel van het hof in rov. 6.2, waarbij het andersinhoudende standpunt van [eisers] is verworpen (en het oordeel op dit punt van de voorzieningenrechter is onderschreven), wordt dus terecht in cassatie niet bestreden.

3.7Sinds de uitspraak van de Hoge Raad van 12 juli 2013n

HR 12 juli 2013 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435 m.nt. J.W. Zwemmer, bevestigd in onder meer HR 25 oktober 2013 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2013:1042, NJ 2013/559 m.nt. J.W. Zwemmer, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1117, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1129, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1135, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1137, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1141 en HR 24 februari 2017 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2017:310, NJ 2018/224 m.nt. A.I.M. van Mierlo.

geldt voor de toewijzing van een dergelijke vordering wel de restrictie dat voor zover deze betrekking heeft op zogenoemd ‘wilsafhankelijk materiaal’ (materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige), de rechter in het dictum van zijn uitspraak moet vermelden dat dit materiaal uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Deze restrictie geldt vanwege het verbod op gedwongen zelfincriminatie (het ‘nemo-teneturbeginsel’ ex art. 6 EVRM). Genoemd materiaal mag dus niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging. In dit geval heeft de voorzieningenrecht, zoals hiervoor in 2.5 bleek, deze restrictie opgenomen in het dictum van haar door het hof bekrachtigde vonnis.

Uit de tekst van art. 47 lid 1 AWR volgt dat de Belastingdienst alle informatie kan vragen, en de belastingplichtige dus verplicht is om alle informatie te verschaffen, of ter beschikking te stellen, die voor de belastingheffing van ‘belang kan zijn’. Dat betekent dat de gevraagde informatie in een concreet geval niet daadwerkelijk tot belastingheffing behoeft te leiden. Het volstaat – om nogal voor de hand liggende redenen – dat Belastingdienst in redelijkheid kan menen dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. De Hoge Raad heeft dit als volgt omschreven:

“2.4 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Voor het antwoord op de vraag of voor belanghebbende op grond van artikel 47 AWR een verplichting bestaat om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is (vgl. het arrest BNB 2003/268).”n

HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603 (belastingkamer), BNB 2016/48 m.nt. E.B. Pechler. Zie ook het in deze overweging genoemde HR 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498 (belastingkamer), BNB 2003/268, alsmede HR 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:696 (belastingkamer), rov. 2.3. Zie verder SDU Commentaar, art. 47 AWR, aant. 3 (R.M.P.G. Niessen-Cobben).

3.9Uiteraard zal de gevraagde informatie moeten bestaan en zal de belastingplichtige of derde daarover moeten beschikken of redelijkerwijs kunnen beschikken. Dit is vaste rechtspraak van de Hoge Raad (van zowel de belastingkamer als de civiele kamer).n

Zie HR 25 januari 2002 (belastingkamer), ECLI:NL:HR:2002:AD8475, HR 14 augustus 2015 (belastingkamer), ECLI:NL:HR:2015:2168, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1117, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1129, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1135, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1137, HR 24 april 2015 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2015:1141.

In de zes uitspraken die op 24 april 2015 zijn gewezen, heeft de Hoge Raad in dit kader overwogen:

“4.3.3 (…) De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. (…) De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.

Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (zie hiervoor in 4.3.1 onder b). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast.”n

HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1117, HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1129, HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1135, HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1137, HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1141.

In rov. 4.3.1 onder b van deze uitspraken, waarnaar in rov. 4.3.4 daarvan wordt verwezen, is overwogen:

“b. Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel [ex art. 47 AWR], dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast ter zake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.”

3.10Ik denk niet dat in rov. 4.3.3 van deze uitspraken bedoeld is af te wijken van, kort gezegd, de gewone regels van het burgerlijk procesrecht van stellen, betwisten, motiveren en bewijzen. Daarvoor bestaat in de uitspraken noch elders enige aanwijzing, terwijl daarvoor evenmin onmiddellijk een grond of aanleiding lijkt aan te wijzen. De in rov. 4.3.3 bedoelde aanknopingspunten zal de Belastingdienst dus lijkt me alléén behoeven te verschaffen voor zover de context en het verweer daartoe aanleiding geven, wat niet het geval is als voor de hand ligt dat de betrokken gegevens of bescheiden bestaan en de belastingplichtige daarover beschikt en deze in het geheel niet betwist dat die gegevens of bescheiden bestaan en dat hij daarover kan beschikken, of als een dergelijke betwisting in het gegeven geval niet of onvoldoende is gemotiveerd tegenover hetgeen de Belastingdienst heeft aangevoerd.

Daarop wijst ook rov. 4.3.4 van de uitspraken, dat uitgaat van de mogelijkheid dat het verweer in de procedure waarin de vordering ex art. 47 AWR wordt toegewezen, ontoereikend was. In dat geval kan volgens het oordeel in die rechtsoverweging alsnog voldoende verweer worden gevoerd in een executiegeschil. In de rechtspraak van de Hoge Raad, waaronder dus de hiervoor genoemde uitspraken, is uitdrukkelijk beslist dat óók in een executiegeschil de Belastingdienst de stelplicht en bewijslast heeft van het bestaan en van de beschikbaarheid voor betrokkene van het verlangde materiaal. In het al genoemde HR 24 februari 2017 is op dat punt overwogen (cursivering toegevoegd):

“3.4.4 Het beroep van [belastingplichtige] op art. 6 EVRM gaat niet op. Oplegging van een dwangsom heeft tot doel de schuldenaar tot nakoming te prikkelen en vormt als zodanig geen punitieve sanctie. Het betoog van [belastingplichtige] dat de dwangsom in dit geval wel een dergelijke sanctie oplevert omdat hij niet aan het gegeven bevel kan voldoen, slaagt niet. [Belastingplichtige] heeft in deze procedure aan de orde kunnen stellen – en ook daadwerkelijk aan de orde gesteld – dat hij in de onmogelijkheid verkeert om aan het bevel te voldoen, maar zijn betoog terzake is door het hof ongegrond geoordeeld. Dit oordeel betreft een vaststelling en waardering die in cassatie slechts op begrijpelijkheid kan worden onderzocht. Onbegrijpelijk is dat oordeel niet. In deze procedure moet (…) ervan worden uitgegaan dat [belastingplichtige] aan het bevel kan voldoen, en dat reeds hierom geen sprake is van een punitieve sanctie. Voor de positie van [belastingplichtige] is voorts van belang dat hij de gestelde onmogelijkheid om aan het bevel te voldoen (opnieuw) aan de orde kan stellen door op de voet van art. 611d Rv opheffing van de dwangsom te vorderen, en dat hij in een eventueel executiegeschil kan aanvoeren dat hij aan het bevel heeft voldaan. Daarbij verdient opmerking dat in een executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast rusten dat dwangsommen zijn verbeurd; zie HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435, rov. 3.9 onder b. Ook voor het overige zijn er dus waarborgen dat de dwangsommen in dit concrete geval niet zullen neerkomen op een punitieve sanctie.”

Bespreking onderdeel IA

3.12De eerste rechtsklacht van onderdeel IA houdt in dat het hof in rov. 7.2 heeft miskend dat het had moeten nagaan of de in dit geval door de Belastingdienst verlangde informatie aan de vereisten voldoet dat deze bestaat en dat de belastingplichtige daarover beschikt dan wel redelijkerwijs kan beschikken. Op geen van beide eisen is het hof ingegaan, aldus de klacht. Met betrekking tot de tweede eis heeft het hof bovendien ten onrechte aan het slot van rov. 7.2 overwogen dat die pas aan de orde komt nadat [eisers] de informatie naar hun beste kunnen hebben verstrekt.

De klacht berust op een onjuiste lezing van het oordeel van het hof en kan daarom niet tot cassatie leiden. Het hof heeft niet miskend dat de door de Belastingdienst verlangde informatie dient te bestaan en dat [eisers] daarover beschikken dan wel redelijkerwijs kunnen beschikken. Het oordeel van het hof berust onmiskenbaar dáárop dat [eisers] ontoereikend verweer hebben gevoerd in de juist hiervoor in 3.9-3.11 bedoelde zin. Na het onderwerp waarover de Belastingdienst informatie wil hebben, aan het begin van rov. 7.2 te hebben omschreven, overweegt het hof in die rechtsoverweging:

“Vragen die de Belastingdienst hen daarover heeft gesteld, hebben [ [eisers] ] vrijwel steeds slechts beantwoord met wedervragen en met opmerkingen dat die vragen niet op [eiser 1] of [eiseres 2] zelf zien of geen in Nederland belastbaar inkomen betreffen. Met dergelijke ‘antwoorden’ hebben [eisers] de gevraagde informatie niet verstrekt. De wetgever heeft in art. 47 AWR bepaald dat een ieder verplicht is desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Ook [eisers] hebben deze verplichting dus. (…) Voor het hof staat in dit kort geding voldoende vast dat zij met hun ‘antwoorden’ nog niet hebben voldaan aan hun verplichtingen aangaande de gevraagde inlichtingen.”

3.14Deze overwegingen komen erop neer dat [eisers] op de vragen van de Belastingdienst vrijwel geen informatie hebben verstrekt, dus vrijwel in het geheel niet hebben meegewerkt aan het verzoek om informatie. Zij hebben de vragen immers “vrijwel steeds slechts beantwoord met wedervragen en met opmerkingen dat die vragen niet op [eiser 1] of [eiseres 2] zelf zien of geen in Nederland belastbaar inkomen betreffen.” Dat waren dus geen daadwerkelijke antwoorden, zoals het hof tot twee keer toe nogal duidelijk tot uitdrukking brengt door het woord ‘antwoorden’ tussen aanhalingstekens te plaatsen (kennelijk verdienen zij in de gedachtegang van het hof die naam dus eigenlijk niet). Lezing van de processtukken leert dat deze vaststelling en kwalificatie van de gegeven antwoorden – die van feitelijke aard zijn en in cassatie dus alleen op begrijpelijkheid kunnen worden getoetst – niet onbegrijpelijk zijn en ook betrekking hebben op hetgeen [eisers] in deze procedure hebben aangevoerd en dus mede het gevoerde verweer betreffen, met andere woorden inhouden dat dit verweer ontoereikend is. Ik wijs op het volgende.

De Belastingdienst heeft in eerste aanleg zeer uitvoerig en gedetailleerd onderbouwd aangevoerd welke informatie hij nog behoeft van [eisers] en dat [eisers] op verzoeken ex art. 47 AWR om die informatie te verstrekken niet anders hebben gereageerd dan, kort gezegd, zoals het hof in rov. 7.2 vaststelt. De informatie die de Belastingdienst in elk geval verlangt, heeft hij daarbij puntsgewijs opgesomd.n

Zie zijn conclusie van antwoord in kort geding tevens eis in reconventie onder 2.1.1-2.5.3 respectivelijk 2.6.1-2.6.18. Zie voor de opsomming – waarnaar hiervoor in voetnoot 3 al is verwezen – 2.8.1 van de conclusie.

Er valt aanstonds op te wijzen dat dit informatie betreft waarvan op het eerste gezicht zonder meer aannemelijk lijkt dat die bestaat en dat [eisers] die zullen kunnen verstrekken. Men leze zelf die opsomming na, die de voorzieningenrechter in het dictum van haar vonnis heeft overgenomen. Uiteraard kan dit anders zijn, bijvoorbeeld doordat informatie toch niet blijkt te bestaan of verloren is gegaan, maar dan mag men wel enige uitleg daarover verwachten van de kant van [eisers]

De vordering van de Belastingdienst was dus onmiskenbaar in beginsel voldoende gemotiveerd en onderbouwd. Het lijkt me duidelijk dat ook het hof in die zin heeft geoordeeld.

De reactie van [eisers] in eerste aanleg op de reconventionele vordering kan eveneens worden gekwalificeerd zoals het hof in rov. 7.2 heeft gedaan. [eisers] hebben vooral betwist dat de Belastingdienst belang heeft bij de gevraagde informatie en aangevoerd dat de bestuursrechter eerst een oordeel zou moeten geven, welke stellingen de voorzieningenrechter en het hof hebben verworpen en in cassatie niet meer aan de orde zijn, nu tegen de verwerping daarvan door het hof niet is opgekomen. [eisers] hebben in eerste aanleg niet concreet en puntsgewijs aangevoerd dat en waarom de informatie die in genoemde opsomming van de Belastingdienst staat vermeld, (toch) niet bestaat of dat zij daarover (toch) niet (kunnen) beschikken, laat staan dat zij dit hebben gedaan op een naar behoren gemotiveerde en onderbouwde wijze.n

Vgl. de toelichting conventie/conclusie van antwoord in reconventie in eerste aanleg van [eisers] (kennelijk de pleitnota voor de behandeling in eerste aanleg van de advocate van [eisers] ), onder het kopje ‘Antwoord in reconventie’.

De voorzieningenrechter heeft dan ook in rov. 4.10 overwogen:

“4.10. (…) De voorzieningenrechter neemt voorshands tot uitgangspunt dat de Belastingdienst niet over de gevraagde stukken beschikt. [eisers] hebben ter zitting in ieder geval erkend dat zij niet alle gevraagde informatie aan de Belastingdienst hebben verstrekt. Voor zover zij hebben aangevoerd dat zij een deel daarvan wel hebben overgelegd en een deel van de gevraagde gegevens niet bestaat, kan dat niet in deze procedure worden beoordeeld. Het is aan [eisers] hun standpunten ter zake richting de inspecteur nader te onderbouwen. (…)”

3.17Ook deze overwegingen staan tegen de achtergrond van het feit dat [eisers] op genoemde punten (de opsomming van de Belastingdienst) vrijwel geen informatie hebben verstrekt. Hun door de voorzieningenrechter genoemde stelling ‘dat zij een deel [van de gevraagde informatie] wel hebben overgelegd en een deel van de gevraagde gegevens niet bestaat’, hebben zij in het geheel niet gespecificeerd. Dat maakt ook begrijpelijk waarom de voorzieningenrechter in rov. 4.10 oordeelt dat die stelling niet ‘in deze procedure [kan] worden beoordeeld’. Daarvoor ontbraken immers de gegevens. Mogelijk zou dit wel aan orde kunnen komen in een executiegeschil, naar de voorzieningenrechter kennelijk in deze overweging heeft bedoeld (en inderdaad mogelijk is, zoals hiervoor in 3.11 bleek). Zoals hiervoor al opgemerkt, heeft de voorzieningenrechter de opsomming van de Belastingdienst letterlijk overgenomen in het dictum van haar vonnis en [eisers] veroordeeld in elk geval daarover informatie te geven.

3.18Bij hun grieven zijn [eisers] opgekomen tegen rov. 4.10 van het vonnis van de voorzieningenrechter (grief I), maar ook dat is niet gespecificeerd gebeurd.n

Zie hun spoedappeldagvaarding onder 4-8 onder het kopje ‘Ten aanzien van het spoedappel:’ (p. 9-12).

Meer dan hetgeen bij de subsidiaire motiveringsklacht in onderdeel IA wordt geciteerd uit hun spoedappeldagvaarding, valt hierover in hun grieven en de toelichting daarop niet te lezen.n

Het onderdeel verwijst naar p. 6 van de spoedappeldagvaarding, waar de hiervoor in 2.7 genoemde incidentele vordering tot schorsing van de uitvoerbaarheid bij voorraad van het vonnis van de voorzieningenrechter wordt toegelicht. Die toelichting is als zodanig in dit verband niet relevant. De in het onderdeel aangehaalde passage uit de spoedappeldagvaarding is echter letterlijk herhaald onder 7 onder genoemd kopje (p. 11 onderaan), bij de toelichting op grief I.

De vraag is daarom zelfs of zij op dit punt wel naar behoren hebben gegriefd. In de toelichting op die grief staat immers niet te lezen dat de verlangde informatie niet bestaat of dat [eisers] daarover niet (kunnen) beschikken.n

Vgl. ook de memorie van antwoord van de Belastingdienst onder 5.1.1-5.1.12.

[eisers] hebben in elk geval ook bij hun grieven niet concreet (en puntsgewijs) aangevoerd dat en waarom de informatie die in de opsomming in het dictum van het vonnis van de voorzieningenrechter staat vermeld, niet bestaat of dat zij daarover niet (kunnen) beschikken, laat staan dat zij dit daarbij naar behoren hebben gemotiveerd en onderbouwd.

3.19Gelet op de tweeconclusieregel konden [eisers] deze omissies, nadat zij eenmaal voor grieven hadden gediend, in beginsel niet meer ongedaan maken.n

Zie voor en over de tweeconclusieregel bijv. Asser Procesrecht/Bakels, Hammerstein & Wesseling-van Gent 4 2018/103, 107, 109-111, 113 en 116, met vermelding van rechtspraak.

Desalniettemin wijs ik erop dat zij bij akte na memorie van antwoord en bij pleidooi in hoger beroep alsnog voor een deel zijn ingegaan op de specifieke informatie die in de opsomming wordt genoemd. Dat is echter slechts summier gebeurd, met veelal geen of weinig uitleg en andermaal vooral en in de eerste plaats in de vorm dat het belang van de Belastingdienst om die informatie te verkrijgen wordt betwist of dat daarover (weder)vragen worden gesteld.n

Zie de akte na memorie van antwoord onder 18-27 en de pleitnota in hoger beroep van de advocaat van [eisers] onder 7-13 (p. 3-11). Uit laatstgenoemd stuk worden in voetnoten 9-11 van het middel een paar voorbeelden aangehaald die denk ik wel laten zien hoe beperkt de uiteenzettingen van [eisers] daarin in dit verband zijn, waarbij dan nog bovendien valt bedenken dat dit vermoedelijk de voorbeelden zijn die nog het meest in hun voordeel spreken. Zie over e.e.a. ook en nader de schriftelijke toelichting namens de Belastingdienst, onder 4.21-4.27.

3.20In het licht van het voorgaande heeft het hof zeer wel tot zijn hiervoor in 3.14 genoemde vaststelling en kwalificatie kunnen komen. In het licht van het voorgaande is ook begrijpelijk waarom het hof aan het slot van rov. 7.2 overweegt dat de vraag of de Belastingdienst óók informatie vraagt die [eisers] onmogelijk kunnen verstrekken omdat zij daarover niet kunnen beschikken, pas aan de orde kan komen nadat [eisers] de informatie naar hun beste kunnen hebben verstrekt. De gedachtegang van het hof is hier klaarblijkelijk dezelfde als die van de voorzieningenrechter die hiervoor in 3.17 is genoemd. Dat volgt ook uit rov. 7.7, waar het hof overweegt dat “op dit moment de vragen nog steeds in zodanige mate onbeantwoord [zijn] gebleven (zie onder 7.2), dat het door de voorzieningenrechter gegeven bevel in stand dient te blijven” en dat in het geval dat “partijen van mening verschillen over de vraag of [eisers] (reeds) aan het bevel heeft voldaan, dat in een eventueel executiegeschil naar voren [kan] worden gebracht”.

3.21Overigens valt er nogmaals op te wijzen dat het hof aan het slot van rov. 7.2 spreekt van “de vraag of de Belastingdienst ook informatie vraagt die [eisers] onmogelijk kunnen verstrekken” (onderstreping toegevoegd). Uit deze overweging volgt dat het hof ervan is uitgegaan dat [eisers] in elk geval goeddeels over de gevraagde informatie kunnen beschikken. In het licht van het voorgaande is ook deze vaststelling – die eveneens berust op het partijdebat en van feitelijk aard is en dus in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden onderzocht – evenmin onbegrijpelijk.

3.22De tweede rechtsklacht van onderdeel IA voert aan dat voor zover het hof in rov. 7.7 (en in de laatste volzin van rov. 7.2) heeft bedoeld tot uitdrukking te brengen dat in een executiegeschil in meer algemene zin kan worden beoordeeld of [eisers] aan de redelijkerwijs door hen op grond van art. 47 AWR te leveren inspanningen hebben voldaan, dit getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens de klacht moet namelijk onderscheid worden gemaakt tussen de vooraf te beoordelen vraag of de belastingplichtige, indien hij de redelijkerwijs van hem te verwachten inspanningen levert, over de gevorderde gegevens zal kunnen beschikken en de achteraf te beantwoorden vraag of de belastingplichtige alle redelijkerwijs van hem te verwachten inspanningen heeft verricht. Volgens de klacht zou het hof de tweede vraag hebben beantwoord en de eerste vraag niet, anders dan het had moeten doen.

3.23Ook deze klacht – die niet erg duidelijk is – berust op een onjuiste lezing van het oordeel van het hof en kan daarom niet tot cassatie leiden. Zoals hiervoor opgemerkt, houdt het oordeel van het hof immers in dat [eisers] nog zo weinig antwoorden hebben gegeven, dat zich in dit geding niet laat beoordelen of mogelijk ook sprake is van informatie die zij niet kunnen verstrekken. Dit oordeel komt als gezegd erop neer dat zij in dit geding ontoereikend verweer hebben gevoerd. Dat betekent dat vooralsnog ervan moet worden uitgegaan dat zij de verlangde informatie kunnen verstrekken. Overigens lijkt me het onderscheid dat de klacht wil maken, niet juist. De toetsing of betrokkene over bepaalde gegevens beschikt of die gegevens redelijkerwijs kan achterhalen door van hem te vergen inspanningen, dient voor- en achteraf niet te verschillen. Wel loopt betrokkene uiteraard een voor hem vervelend risico als de toetsing achteraf plaatsvindt, omdat dan alsnog kan blijken dat hij te weinig heeft gedaan. Dat risico roept hij echter over zichzelf af in een geval zoals naar de vaststelling van het hof in deze zaak aan de orde is, waarin hij weigert om behoorlijk antwoord te geven op vragen.

3.24De subsidiaire motiveringsklacht van onderdeel IA houdt in dat het kennelijke oordeel van het hof dat de gevorderde gegevens bestaan en dat [eisers] daarover (redelijkerwijs kunnen) beschikken – in het licht van het partijdebat – onbegrijpelijk is. De klacht verwijst hierbij naar stellingen van [eisers] in hun spoedappeldagvaarding en de pleitnota in hoger beroep van hun advocate.

Zoals hiervoor opgemerkt in 3.21, is het hof er inderdaad (vooralsnog) van uitgegaan dat de gevorderde gegevens (goeddeels) bestaan en dat [eisers] daarover kunnen beschikken. Dat en in hoeverre dat niet het geval is, zal kunnen blijken in een executiegeschil. Zoals hiervoor al opgemerkt, zijn deze vaststellingen niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd, mede gelet op het weinig uitgewerkte karakter van de stellingen [eisers] en ook de tweeconclusieregel. Ook deze klacht is dus ongegrond.

Bespreking van onderdeel IB

3.26Onderdeel IB neemt in het voetspoor van de subsidiaire motiveringsklacht van onderdeel IA tot vertrekpunt dat [eisers] hebben aangevoerd dat de gevorderde gegevens niet bestaan, althans dat zij daarover niet kunnen beschikken. Het onderdeel voert aan dat het hof de juistheid van deze stelling in rov. 7.2 in het midden heeft gelaten. Daarvan uitgaande klaagt het onderdeel dat het hof [eisers] heeft veroordeeld tot het leveren van een prestatie waaraan zij onmogelijk kunnen voldoen. Dat klemt volgens het onderdeel te meer nu aan de veroordeling een dwangsom is verbonden.

3.27Ook deze klacht faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Zoals juist hiervoor in 3.25 opgemerkt, heeft het hof immers de in het onderdeel genoemde stelling van [eisers] , als deze al zo algemeen is aangevoerd zoals in het onderdeel tot uitgangspunt wordt genomen, verworpen. Het hof heeft immers (vooralsnog) aannemelijk geacht dat de gevorderde gegevens (goeddeels) bestaan en dat [eisers] daarover kunnen beschikken. Overigens ziet het onderdeel eraan voorbij dat de hiervoor in 3.11 genoemde regel meebrengt dat de rechter bij een bevel ex art. 47 AWR de mogelijkheid heeft om betrokkene eventueel tot een onmogelijke prestatie te veroordelen: de onmogelijkheid kan immers alsnog in een executiegeschil aan de orde komen en de stelplicht en bewijslast dat die onmogelijkheid zich niet voordoet, ligt dan nog steeds bij de Belastingdienst. De belastingplichtige ondervindt daarvan dus alleen het hiervoor aan het slot van 3.23 genoemde nadeel.

3.28Geen van de klachten is dus gegrond. Het beroep leent zich voor toepassing van art. 81 RO.

Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G